一、耕地占用稅的歷史沿革及法律規(guī)定

1987年4月1日，國(guó)務(wù)院頒布《中華人民共和國(guó)耕地占用稅暫行條例》（注：全文廢止），將耕地占用稅的征收目的定性為“為了合理利用土地資源，加強(qiáng)土地管理，保護(hù)農(nóng)用耕地”。征收對(duì)象確定為“占用耕地建房或者從事其他非農(nóng)業(yè)建設(shè)的單位和個(gè)人，都是耕地占用稅的納稅義務(wù)人（以下簡(jiǎn)稱(chēng)納稅人）”。征收方式確定為“按定額稅一次性征收”。將耕地界定為“用于種植農(nóng)作物的土地”。

2007年12月1日，國(guó)務(wù)院重新頒布了《中華人民共和國(guó)耕地占用稅暫行條例》（注：全文廢止）。

2007年12年26，國(guó)家稅務(wù)總局頒布國(guó)稅（2007）129號(hào)《關(guān)于耕地占用稅征收管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（注：全文廢止），第一條就明確了納稅義務(wù)人的認(rèn)定，即“耕地占用稅納稅人應(yīng)主要依據(jù)農(nóng)用地轉(zhuǎn)用審批文件認(rèn)定。農(nóng)用地轉(zhuǎn)用審批文件中標(biāo)明用地人的，用地人為納稅人；審批文件中未標(biāo)明用地人的，應(yīng)要求申請(qǐng)用地人舉證實(shí)際用地人，實(shí)際用地人為納稅人；實(shí)際用地人尚未確定的，申請(qǐng)用地人為納稅人。占用耕地尚未經(jīng)批準(zhǔn)的，實(shí)際用地人為納稅人。”

2016年1月15日，國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《耕地占用稅管理規(guī)程（試行）》的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告 2016年第2號(hào)），提出：各級(jí)地稅機(jī)關(guān)應(yīng)積極與土地管理部門(mén)建立部門(mén)協(xié)作機(jī)制，定期開(kāi)展耕地占用稅涉稅信息交換，建立健全“先稅后證”源頭控管模式，充分利用“以地控稅、以稅節(jié)地”管理模式和土地管理部門(mén)的“地理信息管理系統(tǒng)（GIS)”，探索對(duì)未經(jīng)批準(zhǔn)占地的聯(lián)合執(zhí)法工作機(jī)制。同時(shí)將屬于耕地占用稅征稅范圍的土地列舉為耕地、園地、林地、牧草地、農(nóng)田水利用地、養(yǎng)殖水面以及漁業(yè)水域?yàn)┩俊⑥r(nóng)田水利用地、養(yǎng)殖水面、漁業(yè)水域?yàn)┩?、草地、葦田等?/p>

2018年12月29日，第十三屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第七次會(huì)議通過(guò)《中華人民共和國(guó)耕地占用稅法》，自2019年9月1日起施行。至此，耕地占用稅的征管正式立法，有法可依。

二、招商引資背景下產(chǎn)生的問(wèn)題

招商引資背景下，大多數(shù)政府的策略是積極征遷農(nóng)業(yè)用地，調(diào)規(guī)變性為工業(yè)用地或設(shè)立經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)，為企業(yè)栽下“梧桐樹(shù)”，搭好“鳳凰窩”。更是采取減免或暗補(bǔ)工業(yè)用地土地出讓金等措施，以吸引投資，對(duì)于耕地占用稅幾乎被忽略。

在土地使用權(quán)出讓階段，不論招拍掛程序中的公告內(nèi)容或是簽訂的《國(guó)有土地使用權(quán)出讓合同》，均未涉及耕地占用稅的交納負(fù)擔(dān)約定，這為近年來(lái)的耕地占用稅的漏補(bǔ)征工作帶來(lái)重大不利影響。

三、不宜再?gòu)?qiáng)行補(bǔ)征的法律障礙

耕地占用稅的納稅義務(wù)人，通俗地講就是初始改變耕地的使用人。招商引資背景下，為了設(shè)立工業(yè)區(qū)、經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)等，往往是政府的國(guó)土資源部門(mén)先行改變農(nóng)用地性質(zhì)完成征收工作，再將凈地掛牌的方式進(jìn)行出讓。此時(shí)，農(nóng)用地轉(zhuǎn)用審批文件中標(biāo)明的用地人不一定是凈地出讓的獲取人（使用權(quán)人），因此向使用權(quán)人要求補(bǔ)繳耕地占用稅，既無(wú)法律依據(jù)也無(wú)合同依據(jù)。同時(shí)，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于通過(guò)招拍掛方式取得土地繳納城鎮(zhèn)土地使用稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第74號(hào)），更是明確規(guī)定：“通過(guò)招標(biāo)、拍賣(mài)、掛牌方式取得的建設(shè)用地，不屬于新征用的耕地，納稅人應(yīng)按照《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅 城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅〔2006〕186號(hào)）第二條規(guī)定，從合同約定交付土地時(shí)間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；合同未約定交付土地時(shí)間的，從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。”

因此，直接要求使用權(quán)人補(bǔ)繳耕地占用稅，征收程序存在障礙，強(qiáng)制征收，不利于依法行政。

四、合法路徑探討

稅收對(duì)國(guó)家的作用及意義在于，稅收是作為國(guó)家收入的主要來(lái)源，并反映了國(guó)家主權(quán)及國(guó)家權(quán)力，同時(shí)稅收也是國(guó)家實(shí)施宏觀調(diào)控的重要經(jīng)濟(jì)杠桿之一，促進(jìn)了國(guó)家生產(chǎn)要素的流動(dòng)以及促進(jìn)國(guó)家經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和產(chǎn)業(yè)發(fā)展，因此，應(yīng)當(dāng)避免國(guó)家稅收的流失。

前述背景下的耕地占用稅征補(bǔ)繳，應(yīng)當(dāng)在法律的框架下完成。

方式一，應(yīng)當(dāng)查詢農(nóng)用地轉(zhuǎn)用審批文件中標(biāo)明的用地人是否為土地使用權(quán)人，如是，才可以考慮直接要求補(bǔ)繳的方式完成征收，其中重點(diǎn)審查是否以招標(biāo)、拍賣(mài)、掛牌方式取得的建設(shè)用地，并要審查招拍掛公告內(nèi)容或《國(guó)有土地使用權(quán)出讓合同》中是否有耕地占用稅負(fù)擔(dān)的約定。

方式二，如方式一無(wú)法解決補(bǔ)繳問(wèn)題，可考慮按照《最高人民法院關(guān)于審理涉及國(guó)有土地使用權(quán)合同糾紛案件適用法律問(wèn)題的解釋》第三條主張權(quán)利。

該條規(guī)定：“經(jīng)市、縣人民政府批準(zhǔn)同意以協(xié)議方式出讓的土地使用權(quán)，土地使用權(quán)出讓金低于訂立合同時(shí)當(dāng)?shù)卣凑諊?guó)家規(guī)定確定的最低價(jià)的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定土地使用權(quán)出讓合同約定的價(jià)格條款無(wú)效。 

當(dāng)事人請(qǐng)求按照訂立合同時(shí)的市場(chǎng)評(píng)估價(jià)格交納土地使用權(quán)出讓金的，應(yīng)予支持；受讓方不同意按照市場(chǎng)評(píng)估價(jià)格補(bǔ)足，請(qǐng)求解除合同的，應(yīng)予支持。因此造成的損失，由當(dāng)事人按照過(guò)錯(cuò)承擔(dān)責(zé)任。 ”

自治區(qū)人民政府新政辦函〔2013〕36號(hào)《關(guān)于加強(qiáng)耕地占用稅征收管理工作的通知》第二條：“農(nóng)用地轉(zhuǎn)用審批文件中未標(biāo)明建設(shè)用地人，市縣人民政府及開(kāi)發(fā)區(qū)、邊貿(mào)區(qū)、工業(yè)園區(qū)、農(nóng)業(yè)園區(qū)管委會(huì)、新城區(qū)政府等作為用地申請(qǐng)人申請(qǐng)占用農(nóng)用地的，申請(qǐng)人為耕地占用稅納稅義務(wù)人，應(yīng)及時(shí)繳納耕地占用稅，所需稅款可以通過(guò)土地出讓金支出預(yù)算予以安排，已繳稅款在土地出讓時(shí)計(jì)入土地出讓價(jià)款。”

由于“已繳稅款在土地出讓時(shí)計(jì)入土地出讓價(jià)款”，因此，完全可以核實(shí)當(dāng)時(shí)地價(jià)（含耕地占用稅）的公允價(jià)，以此作為對(duì)比合同出讓價(jià)款，以確定是否低于訂立合同時(shí)當(dāng)?shù)卣凑諊?guó)家規(guī)定確定的最低價(jià)。

結(jié)語(yǔ)

建設(shè)法治政府、實(shí)施依法治國(guó)，任何行政行為均應(yīng)做到有法可依，有法必依?！吨腥A人民共和國(guó)稅收征收管理法》第三條明確規(guī)定，稅收的開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，要依照法律的規(guī)定執(zhí)行。因此，招商引資背景下難免出現(xiàn)操作偏差、顧此失彼，如何糾正依然要做到有法可依。當(dāng)然，我們也希望政府在實(shí)施具體行政行為時(shí)，更要考慮清楚，論證明白，避免發(fā)生此類(lèi)現(xiàn)象重復(fù)發(fā)生。

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